保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后 2026年起，保險(xiǎn)公司企業(yè)所得稅按新規(guī)處理
《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）明確，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2023年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）；其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，自2026年1月1日起執(zhí)行新準(zhǔn)則。為明確企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則過(guò)程中有關(guān)企業(yè)所得稅處理事項(xiàng)，前段時(shí)間，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換有關(guān)企業(yè)所得稅處理事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2025年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告），從而與新準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間安排相銜接。那么，自2026年起，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整并計(jì)算企業(yè)所得稅？
準(zhǔn)則切換后，企業(yè)所得稅處理跟著調(diào)整
對(duì)2025年度及以前年度適用新準(zhǔn)則的企業(yè)而言，在2026年之前，其企業(yè)所得稅處理仍以原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，并根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕114號(hào)）等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理：收入確認(rèn)不拆分保險(xiǎn)合同投資與保險(xiǎn)部分，全額計(jì)入保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入；獲取成本在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，稅前扣除遵循“實(shí)際發(fā)生、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)、限額扣除”原則；理賠與給付在實(shí)際發(fā)生理賠、確定支付賠付金額時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或賠付支出。
自2026年起，上述企業(yè)的企業(yè)所得稅處理以新準(zhǔn)則收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，將保單的保費(fèi)拆分為保險(xiǎn)服務(wù)收入（僅針對(duì)保障風(fēng)險(xiǎn)和提供服務(wù)的部分，屬于真正的收入）、投資成分（需要返還給保單持有人的本金或儲(chǔ)蓄部分，這部分屬于金融活動(dòng)，不作為收入，其變動(dòng)直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表）、存款成分（指沒(méi)有任何保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)、純粹是存款性質(zhì)的部分，也不作為收入）等；獲取成本資本化并在保險(xiǎn)合同存續(xù)期內(nèi)系統(tǒng)攤銷；理賠負(fù)債作為保險(xiǎn)合同負(fù)債的一部分，實(shí)際賠付時(shí)只是負(fù)債的結(jié)算，一般不產(chǎn)生新的損益波動(dòng)。同時(shí)，根據(jù)15號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)所得稅申報(bào)以新準(zhǔn)則收入、費(fèi)用確認(rèn)口徑為基礎(chǔ)結(jié)合稅法規(guī)則進(jìn)行調(diào)整，納稅調(diào)整依照現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策。
例如，A財(cái)險(xiǎn)公司2024年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則，按照要求將保險(xiǎn)合同中的投資部分與保險(xiǎn)部分拆分核算，當(dāng)年確認(rèn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元，較舊準(zhǔn)則核算口徑減少1200萬(wàn)元（拆分出的投資部分不計(jì)入收入）。A財(cái)險(xiǎn)公司2024年度及2025年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，仍按舊準(zhǔn)則收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，結(jié)合財(cái)稅〔2016〕114號(hào)文件等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整；2026年度起，直接以新準(zhǔn)則收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，結(jié)合最新的稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
兩種方式處理留存收益累積影響數(shù)
企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，因會(huì)計(jì)政策變更會(huì)產(chǎn)生留存收益累積影響數(shù)。
留存收益累積影響數(shù)，是指企業(yè)按新準(zhǔn)則對(duì)首次執(zhí)行日之前的交易和事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整后，導(dǎo)致留存收益（包括盈余公積和未分配利潤(rùn)）發(fā)生的增減變動(dòng)金額。其影響在于直接改變企業(yè)的所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)，可能涉及稅會(huì)差異調(diào)整，進(jìn)而影響企業(yè)各期間應(yīng)納稅所得額和所得稅費(fèi)用。15號(hào)公告賦予企業(yè)兩種處理方式——按稅前金額一次性計(jì)入方式、5年分期均勻計(jì)入方式。筆者提醒，兩種方式可自主選擇，但一經(jīng)選擇不得更改。
其中，一次性計(jì)入方式，是將留存收益累積影響數(shù)的稅前金額，全額計(jì)入2026年度應(yīng)納稅所得額。這種方式適合現(xiàn)金流充足、稅負(fù)承受能力較強(qiáng)的企業(yè)，可一次性完成納稅調(diào)整，避免后續(xù)年度持續(xù)核算。例如，B壽險(xiǎn)公司2025年度首次執(zhí)行新準(zhǔn)則，產(chǎn)生留存收益累積影響數(shù)5000萬(wàn)元，若選擇一次性計(jì)入方式，需要在2026年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，將該5000萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
5年分期均勻計(jì)入方式，是自2026年度起，將留存收益累積影響數(shù)分5個(gè)年度均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。這種方式可平滑過(guò)渡期稅負(fù)，減輕企業(yè)短期資金壓力，適合受準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換影響較大的中小型保險(xiǎn)公司。接上例，B壽險(xiǎn)公司若選擇分期計(jì)入方式，則2026年度至2030年度每年需要將1000萬(wàn)元（5000÷5）納入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，有效分散納稅壓力。
實(shí)務(wù)中需要格外注意的事項(xiàng)
筆者提醒，首次執(zhí)行年度至2025年度期間，企業(yè)按新準(zhǔn)則計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與已申報(bào)金額產(chǎn)生的差額，其稅務(wù)處理需與留存收益累積影響數(shù)的選擇保持一致。
例如，C保險(xiǎn)公司2024年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則，2024年度及2025年度按新準(zhǔn)則計(jì)算的累計(jì)應(yīng)納稅所得額為3.2億元，其間已按舊準(zhǔn)則申報(bào)的累計(jì)應(yīng)納稅所得額為3.5億元，產(chǎn)生－3000萬(wàn)元的差額（即已多申報(bào)應(yīng)納稅所得額3000萬(wàn)元）。C保險(xiǎn)公司若選擇留存收益累積影響數(shù)一次性計(jì)入2026年度，則該3000萬(wàn)元差額需要在2026年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若選擇5年分期計(jì)入方式，則該3000萬(wàn)元差額需要自2026年度起分5年每年調(diào)減600萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額，確保稅務(wù)處理的一致性和連貫性。
此外，15號(hào)公告第二條規(guī)定，對(duì)于2026年度及以后年度為首次執(zhí)行年度的企業(yè)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，自首次執(zhí)行年度起以新準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，按照企業(yè)所得稅現(xiàn)行規(guī)定作納稅調(diào)整并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同樣地，2026年度及以后首次執(zhí)行的企業(yè)，其因準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換產(chǎn)生的留存收益累積影響數(shù)，按稅前金額可選擇“一次性計(jì)入首次執(zhí)行年度應(yīng)納稅所得額”或“自首次執(zhí)行年度起分5個(gè)年度均勻計(jì)入”兩種方式，且選擇后不得更改。
筆者建議受影響的保險(xiǎn)公司建立臺(tái)賬，準(zhǔn)確計(jì)算留存收益累積影響數(shù)、企業(yè)按新準(zhǔn)則計(jì)算的應(yīng)納稅所得額與已申報(bào)金額產(chǎn)生的差額，結(jié)合自身財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流預(yù)測(cè)等，合理判別一次性計(jì)入與分期計(jì)入哪種方式更為有利。
（中國(guó)稅務(wù)報(bào)社何振華稅收宣傳工作室供稿。作者單位：湖南大學(xué)工商管理學(xué)院、國(guó)家稅務(wù)總局株洲市石峰區(qū)稅務(wù)局）
