個人承包經營所得稅分析
內容摘要：企業(yè)整體或部分業(yè)務單位承包給個人經營，對于發(fā)包方和承包方的所得稅，現(xiàn)行稅法規(guī)定不明晰，且實踐中的承包經營合同過于簡單，對稅務問題沒有進行考量。本文從一個案例入手，對實踐中承包經營合同的約定和存在的稅務風險進行分析，主張簽訂承包經營合同應事先充分考慮稅務問題，并對承包經營合同的所得稅合規(guī)提出建議。
關鍵詞：承包經營 經營所得 所得稅 合同審查
承包經營作為資源配置的一個有效手段，在實踐中被廣泛使用。由于該模式涉及的稅務問題較為復雜，在后續(xù)的稅務處理上出現(xiàn)了很多問題，導致發(fā)包人面臨較大的稅務風險。本文以實務中接觸的一個個人承包經營加油站的分支機構涉稅案例，對承包經營的法律關系、所得稅納稅義務進行分析，并對企業(yè)如何在承包經營中規(guī)避稅務風險提出幾點有益的建議。
一、問題的提出
1.案例介紹
A公司經營加油站業(yè)務，下轄多個加油站，法律形式均為分支機構。2018年，A公司將某加油站發(fā)包給甲個人承包經營，雙方簽訂的《加油站承包經營合同書》中約定，承包期為8年，甲個人每年向A公司支付承包金30萬元，甲個人對外以該加油站的名義經營，對內自行承擔所有經營成本、費用和稅費。
2023年，當?shù)鼗榫旨s談A公司，認定甲個人在經營該加油站期間，用自己及多名員工的個人賬戶收取款項，沒有據(jù)實申報納稅。稽查局認為該加油站是A公司的分支機構，A公司應對加油站應繳稅款承擔責任，涉及稅款約為2000萬。
2.存在的問題
一是法律風險問題，承包方沒有設立市場主體，以個人身份承包該加油站，但以加油站原本的名義繼續(xù)經營，A公司作為加油站的總公司，對加油站經營過程中產生的商業(yè)風險、法律風險、申報納稅均需承擔責任。
二是稅務合規(guī)問題，合同的約定將導致財務和稅務處理無法合規(guī)。承包方以發(fā)包方名義經營，向發(fā)包方支付固定承包金，發(fā)包方是否僅就取得的承包金申報納稅收入?加油站經營的收入、成本、費用應以什么主體來進行核算，以誰的名義進行納稅申報?如果是以A公司的名義申報企業(yè)所得稅，那甲個人取得的所得應如何核算、如何納稅?能否在A公司企業(yè)所得稅前扣除?
二、承包經營所得個人所得稅的規(guī)定及存在問題
《國家稅務總局關于個人對企事業(yè)單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕179號)明確企業(yè)進行發(fā)包的兩種納稅情況，第一種情況，如果工商登記沒有變更，必須先以該企業(yè)主體繳納企業(yè)所得稅。承包人的所得，又分為兩種情形，如果承包人取得固定所得，按照工資、薪金所得繳納個人所得稅；如果承包人向發(fā)包人繳納固定費用后取得剩余經營成果，按照對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得繳納個人所得稅。第二種情況，企業(yè)實行個人承包后，工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的，直接應依照個體工商戶的生產、經營所得項目計征個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。
該文件發(fā)布時，實行的是1993年修訂的《個人所得稅法》，當時規(guī)定的是對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額，為應納稅所得額。此處的收入總額，指按照承包經營、承租經營合同規(guī)定分得的經營利潤和工資、薪金性質的所得，必要費用的標準當時是每月800元。
2019年修訂的《個人所得稅法》將個人對企業(yè)、事業(yè)單位的承包經營所得歸入經營所得，對承包經營所得的計算方式進行了顛覆性的修改，不再是僅扣除固定費用，而是與個體工商戶的經營所得計算進行了統(tǒng)一，均以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。
在1993年修訂的《個人所得稅法》體系下，承包經營所得只能扣除固定費用，因此在計算繳納經營所得個人所得稅的時候，無需核算經營的成本費用，不需要經營的會計賬冊。在2019年修訂的《個人所得稅法》體系下，承包經營所得需要以年度收入減除成本、費用及損失來核算應納稅所得，那么國稅發(fā)〔1994〕179號文件在執(zhí)行中就會出現(xiàn)問題。經營的收入成本費用只能在一個主體下核算，如果按照該文件規(guī)定，工商登記沒有變更的時候，無論什么分配方式，必須先以企業(yè)主體繳納企業(yè)所得稅，收入全額計入，成本費用當然要進行扣除，那么在計算承包經營所得的個人所得稅的時候，成本費用從何而來?
三、承包經營業(yè)務的現(xiàn)實狀況
實踐中的承包經營合同在適用范圍、主要問題約定、財務稅收處理等多個方面均較為混亂，許多簽署的合同在法律適用和稅收處理上無所適從。
(一)承包經營的適用范圍錯誤
根據(jù)對外經濟貿易部、國家工商行政管理局發(fā)布的《關于承包經營中外合資經營企業(yè)的規(guī)定》的文件精神，承包經營是指企業(yè)與承包方通過訂立承包經營合同，將企業(yè)的全部或部分經營管理權在一定期限內交給承包方，由承包方對企業(yè)進行經營管理。在承包經營期內，由承包者承擔經營風險并獲取部分企業(yè)的收益。該文件明確規(guī)定承包方應該是法人。
承包經營的本質應該是承包方取得企業(yè)的全部或部分經營管理權，承擔經營風險并取得相應的收益。承包經營與租賃的本質區(qū)別在于：租賃的標的是資產，是設備、運輸車輛或者不動產等資產的占有、使用、收益權。承包經營的合同標的是經營管理權，不是設備或不動產的使用權，而是將整個企業(yè)或企業(yè)的某個部門，整體交給承包方進行經營管理，經營管理權的權利效力范圍包括被承包企業(yè)或部門的產、供、銷、人、財、物等各個方面，經營管理權涵蓋了人事調配權、經營方式選擇權、生產決策權、物資采購權、產品銷售權、資金支配使用權等維持企業(yè)運營的各項權利。
實踐中的許多承包經營合同，其實在實質上并不符合承包經營的定義，有的本質上就是租賃合同，如本文的前述案例，雖然承包方以發(fā)包方的名義經營，但是實質上發(fā)包方只是將加油站的不動產交給承包方，并沒有將承包標的也就是加油站的人員、賬冊、供應鏈、其他資產一并移交，只是由于個人無法辦理加油站的特許經營證照，從而簽署了承包經營合同。由于法律對特許經營的規(guī)定而不得不簽署承包經營合同的情況屢見不鮮，但是實際履行往往并不符合承包經營的實質，導致后續(xù)出現(xiàn)各種問題。
(二)合同約定混亂
承包經營合同在主要問題上約定混亂，且沒有與財務處理和納稅主體統(tǒng)籌進行考量，一旦后續(xù)出現(xiàn)問題，很難根據(jù)合同進行處理和達到合規(guī)。
在經營主體上，有的以原發(fā)包方為主體，但是實際經營人是承包方個人；有的是承包方以承包的不動產地址進行登記，新成立了個體工商戶或企業(yè)等市場主體來進行經營；有的只是個人承包企業(yè)或事業(yè)單位內部的一個部門，發(fā)包方和承包方均不是嚴格意義上獨立的市場主體。
在成果分配上，有的約定承包方向發(fā)包方交付固定費用，剩余收益歸承包方，也就是本文案例的情況；有的約定發(fā)包方向承包方支付固定費用，剩余收益歸發(fā)包方；有的發(fā)包方向承包方支付經營利潤的一定比例，剩余收益歸發(fā)包方；也有的是約定承包方向發(fā)包方支付經營利潤的一定比例，剩余收益歸承包方。
經營主體和成果分配是承包經營合同的主要問題，這兩個問題的約定必須與財務處理和納稅主體進行統(tǒng)籌考量，如果沒有事先考慮，會出現(xiàn)相互矛盾，無法合規(guī)地進行財務稅務處理。例如本文的案例中，承包方是個人，以發(fā)包方名義經營，承包方只向發(fā)包方繳納固定的費用。按照國稅發(fā)〔1994〕179號的規(guī)定，以發(fā)包方名義經營，要以發(fā)包方的名義進行經營成果的企業(yè)所得稅納稅申報，那以發(fā)包方名義申報的前提是要在發(fā)包方原有的賬務基礎上對經營成果進行賬務核算，收益也在發(fā)包方賬上，但是承包經營合同約定發(fā)包方只收取固定費用，發(fā)包方怎么能以全部收入成本費用進行納稅申報呢?同時，承包方取得剩余經營成果，要按照承包經營所得進行申報，一個整體的收入成本費用，如何能既在發(fā)包方申報企業(yè)所得稅，又在承包方申報經營所得的個人所得稅?顯然，案例中經營承包合同的約定會導致合同雙方的賬務和稅務處理相互矛盾，無法合規(guī)。
(三)不考慮財務問題
目前的現(xiàn)實情況，較多的中小企業(yè)賬務混亂，多數(shù)的代賬會計教條化，財務報表根本無法反映真實的業(yè)務情況。在承包經營的情況下，發(fā)包方認為自身不是經營者，也不知道收入成本費用，只管收到錢就行，不覺得自身有健全經營活動財務賬冊的義務和必要。承包方大多是個人，根本沒有建賬的意識和能力，結果往往是承包經營成果根本沒有完整的賬目，或者有也是十分混亂。收入大多直接以個人賬戶收款，成本費用沒有清楚的核算，也沒有取得合規(guī)單據(jù)，承包方自身無法核算利潤，發(fā)包方更無從知曉經營利潤情況。一旦被稅務稽查，收入從銀行流水來核實，成本費用無法核實，稅收的風險就非常大。
完整的財務賬冊是準確核算承包經營所得的基礎，沒有完整清晰的賬冊，無法準確申報稅款，會導致較大的稅務風險。
(四)不考慮稅務問題
絕大多數(shù)的承包經營合同都沒有考慮經營所得的納稅主體，以及雙方取得收入的性質和如何納稅的問題，而后如果被稅務稽查，雙方都將會面臨較大的稅務風險。
在稅費承擔上，大多數(shù)承包經營合同僅簡單約定承包期間的所有成本費用，包括所有稅款由承包方承擔，發(fā)包方不承擔責任。事實上，在承包方為個人的情況下，只能以發(fā)包方的名義經營，如果出現(xiàn)稅務問題，發(fā)包方肯定要承擔責任。本文的案例就是如此，加油站承包給甲個人后，A公司完全沒有參與經營，A公司認為合同約定稅費由甲個人承擔，與自己無關。但是甲個人以A公司下屬分公司的名義經營，在稅務機關的視角里，加油站經營所得的納稅人始終是作為A公司下屬分公司的加油站本身，而A公司作為總公司當然要對分公司的納稅義務承擔責任。如果沒有事先考慮和規(guī)劃，導致A公司目前處于極大的稅收風險中。
四、承包經營合同稅務合規(guī)建議
(一)厘清業(yè)務性質，確定是否屬于承包經營
如果發(fā)包方僅移交資產的使用權，其他如員工、流動資金、供應鏈等均是承包方自行負責，合同的本質應屬于租賃合同，簽署租賃合同更有利于厘清雙方的權利義務關系。
在稅務處理上，簽署租賃合同，可以不需要按照國稅發(fā)〔1994〕179號的規(guī)定，全部所得必須在發(fā)包方名義下先行繳納企業(yè)所得稅，而是出租方僅就取得的租賃所得繳納企業(yè)所得稅。承租方就全部經營所得申報繳納所得稅，支付的租金可以稅前扣除。
(二)明確承包主體，建議成立獨立主體
如果承包主體是個人，以發(fā)包人的名義進行經營活動，則發(fā)包人對其經營行為產生的法律風險很難脫離干系，極大的可能要承擔責任。因為發(fā)包人的營業(yè)執(zhí)照、公司印章均交給承包人使用，實踐中發(fā)包人也往往無法對承包人的經營活動進行必要有效的監(jiān)督，無法及時發(fā)現(xiàn)和防范風險。
從防范發(fā)包人法律和稅務雙重風險的考量，建議承包方主體最好不要是個人，而是成立獨立主體，如個人工商戶、個人獨資企業(yè)或有限責任公司均可，在法律風險上與發(fā)包方分離。
(三)明確成果分配方式，確定會計主體和納稅主體
成果分配方式是發(fā)包方和承包方達成合意的商業(yè)行為，但是必須事先將分配方式與后續(xù)的財務稅務處理統(tǒng)籌考量。
一是發(fā)包方取得固定收益，承包方取得全部剩余收益。承包方需成立獨立的市場主體，以自身名義進行經營，并建立賬冊，核算全部的經營收入、成本、費用，支付給發(fā)包方的固定費用，可以要求取得合規(guī)票據(jù)，作為經營成本在計算經營所得個人所得稅時進行扣除。發(fā)包方僅就取得的固定收益申報企業(yè)所得稅，其原資產的折舊等成本可以依法扣除。
二是承包方取得固定收入，發(fā)包方取得全部剩余收益。經營成果需在發(fā)包方進行建賬核算，最好是由發(fā)包方原本的會計進行財務處理，支付給承包方的固定收入，作為成本進行稅前扣除。如果承包方是個人，與發(fā)包方有勞動合同關系的，按照工資、薪金所得繳納個人所得稅；與發(fā)包方沒有勞動合同關系的，按照勞務報酬所得繳納個人所得稅。如果承包方是法人或其他組織，按照稅法規(guī)定繳納所得稅。
三是承包方和發(fā)包方按照一定比例對利潤進行分成。承包方提供了企業(yè)管理服務，取得的收入是發(fā)包方企業(yè)管理的成本，可以在發(fā)包方企業(yè)所得稅稅前扣除。如果雙方約定按照稅后利潤分成的話，會導致數(shù)據(jù)循環(huán)，這種分配方式在財務稅務處理上較難合規(guī)。建議約定按照稅前利潤分成，各自繳納所得稅。
承包經營合同是實踐中盤活企業(yè)資產，加強企業(yè)活力的有效方式，如果沒有事先考慮好財務和稅務的統(tǒng)籌處理，會導致較大的稅務風險，合同將無法順利履行并達到預期效果。承包經營合同的雙方當事人均應在簽訂合同之前考慮好稅務主體，納稅責任，規(guī)定承包方應完整記錄經營活動等，稅務合規(guī)、沒有稅務風險的承包經營方能長久。
