增值稅法適用談（之三）——增值稅法實施后，建筑施工企業(yè)稅務(wù)處理面臨的調(diào)整
增值稅法配套政策對建筑施工經(jīng)營的計稅方法與開票規(guī)則等作出了多項調(diào)整，建筑施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確適用簡易計稅等新規(guī)定。
2026年1月30日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于增值稅法施行后增值稅優(yōu)惠政策銜接事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第10號，以下簡稱10號公告），明確了增值稅法實施后的增值稅起征點標(biāo)準(zhǔn)、免征增值稅的項目，對簡易計稅方法及差額征稅的適用等也作出了詳細(xì)規(guī)定，為增值稅優(yōu)惠政策銜接工作提供了重要指引。筆者認(rèn)為，該文件對建筑施工企業(yè)有較大影響，相關(guān)領(lǐng)域納稅人應(yīng)盡早學(xué)習(xí)、準(zhǔn)確理解，主動防范風(fēng)險。
建筑施工項目計稅方法與開票規(guī)則發(fā)生變化
根據(jù)10號公告，自2026年1月1日至2027年12月31日，建筑施工企業(yè)提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的政策如下：一是小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，依照3%征收率減按1%計稅，也可放棄減稅按照3%的征收率計稅。二是一般納稅人以清包工方式提供建筑服務(wù)，或為建筑工程老項目提供建筑服務(wù)的，可以選擇適用簡易計稅；此外，在2026年1月1日前已適用簡易計稅的甲供工程項目，繼續(xù)按原政策執(zhí)行。
根據(jù)10號公告第四條第四項、第十二項規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法計稅的，支付的分包款允許從含稅銷售額中扣除。但納稅人從含稅銷售額中扣除的相關(guān)價款，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票，否則，不得扣除。
綜合來看，建筑施工企業(yè)當(dāng)前的計稅方法與開票規(guī)則如下：一般納稅人采用一般計稅方法的，可以全額開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票；采用簡易計稅方法且差額征稅的，分包款僅可開具普通發(fā)票，差額部分可選擇開票類型。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，開票規(guī)則與一般納稅人適用簡易計稅時一致，且在2027年12月31日前可減按1%的征收率繳納增值稅。
舉例來說，乙建筑公司從甲房地產(chǎn)公司總承包一個建筑工程，以清包工方式提供建筑服務(wù)，工程款5000萬元；乙建筑公司又把部分業(yè)務(wù)分包給丙建筑勞務(wù)公司，支付分包款1000萬元。
乙建筑公司以清包工方式向甲房地產(chǎn)公司提供建筑服務(wù)，如果是一般納稅人，可以選擇適用簡易計稅方法，按照3%的征收率計算繳納增值稅。如果乙建筑公司是小規(guī)模納稅人，還可以選擇減按1%的征收率計稅。
假定乙建筑公司選擇簡易計稅，并選擇差額征稅，則乙建筑公司可以向甲房地產(chǎn)公司就差額部分開具4000萬元的增值稅專用發(fā)票，同時就分包款開具1000萬元的普通發(fā)票。除以上開票方式外，乙建筑公司還可以使用發(fā)票系統(tǒng)差額征稅模塊開票，即通過“差額征稅、差額開票”功能開具一張發(fā)票。如果乙建筑公司不選擇差額征稅，則可以開具一張5000萬元的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂發(fā)包合同時，不但應(yīng)約定建筑施工企業(yè)提供的發(fā)票類型，還應(yīng)關(guān)注建筑施工企業(yè)對中標(biāo)項目的計稅方式。如果建筑施工企業(yè)適用簡易計稅，選擇了差額征稅，即使房地產(chǎn)企業(yè)從建筑施工企業(yè)取得了全額開具的增值稅專用發(fā)票，也屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項。發(fā)票管理辦法第二十條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。
清包工與甲供工程涉稅規(guī)定發(fā)生變化
10號公告第三條關(guān)于“適用簡易計稅方法的項目”保留了清包工表述，淡化了甲供工程概念。
根據(jù)該條第一項第7目規(guī)定，自2026年1月1日至2027年12月31日，一般納稅人“以清包工方式提供的建筑服務(wù)”可以選擇適用簡易計稅方法，按照3%的規(guī)定征收率計算繳納增值稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。
筆者了解到，實踐中經(jīng)常有企業(yè)財務(wù)人員將“清包工”與“甲供工程”混淆，導(dǎo)致稅務(wù)處理出現(xiàn)錯誤。
根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，甲供工程是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。從該規(guī)定可以看出，甲供工程既包括甲供材料，也包括甲供設(shè)備、甲供動力，甚至包括甲供圖紙。
綜上，清包工與甲供工程的關(guān)系是：清包工一定是甲供工程（乙方不提供建筑材料或只提供輔助材料），但甲供工程未必是清包工（甲方提供的可能是材料，也可能是設(shè)備或動力）。
10號公告發(fā)布后，房地產(chǎn)、建筑施工企業(yè)自2016年4月營改增以來，清包工計稅方式經(jīng)歷了如下變化：根據(jù)財稅〔2016〕36號文件，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；根據(jù)財稅〔2017〕58號文件，清包工或者甲供部分主材工程必須采用簡易計稅（該文件規(guī)定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅）；根據(jù)2026年的10號公告，一般納稅人以清包工方式提供建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法。但納稅人需要注意的是，10號公告同時規(guī)定：“在2026年1月1日前已適用簡易計稅方法的項目，繼續(xù)按照原政策規(guī)定執(zhí)行?！?/span>
筆者建議納稅人對于清包工計稅業(yè)務(wù)注意兩方面細(xì)節(jié)：一是合同形式，將合同命名為勞務(wù)分包合同或清包工合同；二是合同實質(zhì)，可以在乙方承包范圍中約定只提供輔材。如果這兩方面存在瑕疵，有可能引發(fā)涉稅爭議或?qū)е录追骄苁瞻l(fā)票。
設(shè)備銷售與安裝稅務(wù)處理規(guī)則發(fā)生變化
筆者認(rèn)為，隨著甲供工程概念淡出，原來涉及甲供工程的政策條款將相應(yīng)作出調(diào)整。
如《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！?/span>
取而代之的是，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項稅額抵扣等有關(guān)事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第13號，以下簡稱13號公告）第三條第一款第二項規(guī)定，即一般納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等貨物的同時提供的安裝服務(wù)，適用貨物的稅率。
筆者從13號公告上述規(guī)定中看出幾點變化：一是對一般納稅人銷售機(jī)器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)的計稅處理，不再區(qū)分機(jī)器設(shè)備來源，原政策中“關(guān)于銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”的規(guī)定隨之廢止。二是對于銷售貨物的同時提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)，把銷售貨物明確為主要業(yè)務(wù)。這種情形下，根據(jù)增值稅法第十三條“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”之規(guī)定，若主要業(yè)務(wù)為銷售貨物，一般納稅人應(yīng)適用13%的稅率。
綜上所述，增值稅法及配套文件實施后，建筑施工企業(yè)的稅務(wù)處理發(fā)生了很大的變化，建議企業(yè)應(yīng)注重相關(guān)文件尤其是優(yōu)惠政策的學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解適用相關(guān)規(guī)定，防范涉稅風(fēng)險。
（作者系清華大學(xué)房地產(chǎn)總裁班客座教授）
