增值稅法適用談（之二）——注意一般納稅人簡易計稅和差額征稅的管理變化
增值稅法及配套政策施行后，增值稅一般納稅人簡易計稅和差額征稅納入增值稅優(yōu)惠政策事項，相關(guān)納稅人需要全面學習、準確理解有關(guān)規(guī)定，以及時享受政策利好、避免錯誤適用。
稅收優(yōu)惠是國家為鼓勵基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)及社會福利事業(yè)等發(fā)展，通過稅收法律法規(guī)對特定企業(yè)和課稅對象采取的減輕或免除稅收負擔措施。增值稅法及其實施條例和配套文件《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅法施行后增值稅優(yōu)惠政策銜接事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第10號，以下簡稱10號公告）對增值稅優(yōu)惠政策作了多項優(yōu)化與完善。
筆者認為，其中比較大的變化在于將增值稅一般納稅人簡易計稅和差額征稅納入了稅收優(yōu)惠范圍。之前，簡易計稅和差額征稅被視為計稅方法而非稅收優(yōu)惠。根據(jù)10號公告，從2026年開始，一般納稅人簡易計稅和差額征稅屬于稅收優(yōu)惠。納稅人需要關(guān)注相關(guān)稅收優(yōu)惠的管理要求。
兼營增值稅優(yōu)惠項目應(yīng)當單獨核算
增值稅法第二十六條規(guī)定，納稅人兼營增值稅優(yōu)惠項目的，應(yīng)當單獨核算增值稅優(yōu)惠項目的銷售額；未單獨核算的項目，不得享受稅收優(yōu)惠。
而根據(jù)增值稅暫行條例第十六條、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條等原政策，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
可見，原政策只規(guī)定減免增值稅項目應(yīng)當分別核算銷售額，新政策擴大到了所有增值稅優(yōu)惠項目都要單獨核算銷售額。
10號公告將一般納稅人適用簡易計稅方法的項目、差額征稅項目納入增值稅優(yōu)惠政策事項。
比如，10號公告第三條關(guān)于適用簡易計稅方法的項目明確，自2026年1月1日至2027年12月31日，一般納稅人發(fā)生列舉的15項應(yīng)稅交易，可以選擇適用簡易計稅方法，按照3%的規(guī)定征收率計算繳納增值稅；發(fā)生列舉的6項應(yīng)稅交易，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的規(guī)定征收率計算繳納增值稅。還有，納稅人發(fā)生列舉的7項應(yīng)稅交易，可以選擇適用簡易計稅方法，按照規(guī)定征收率計算繳納增值稅。
10號公告第四條明確，自2026年1月1日至2027年12月31日，納稅人發(fā)生“金融機構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為銷售額”等12項應(yīng)稅交易，允許從含稅銷售額中扣除相關(guān)價款后計算銷項稅額或者應(yīng)納稅額。另外，需要注意的是，10號公告第五條將銀行業(yè)金融機構(gòu)、金融資產(chǎn)管理公司中的一般納稅人處置抵債不動產(chǎn)差額征稅也納入了稅收優(yōu)惠范圍。
因此，一般納稅人適用簡易計稅方法的項目、差額征稅項目作為增值稅優(yōu)惠項目，也應(yīng)當單獨核算銷售額，否則，不得享受稅收優(yōu)惠。
放棄增值稅優(yōu)惠后的限制發(fā)生變化
增值稅法第二十七條規(guī)定：“納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠；放棄優(yōu)惠的，在三十六個月內(nèi)不得享受該項稅收優(yōu)惠，小規(guī)模納稅人除外?！?/span>
而增值稅暫行條例實施細則第三十六條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。”《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十八條明確：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅?！?/span>
可見，原政策規(guī)定放棄減免稅后，36個月內(nèi)不得再申請；而新政策將放棄優(yōu)惠范圍擴大至所有增值稅優(yōu)惠，包括簡易計稅和差額征稅。
但一般納稅人適用簡易計稅方法有特殊規(guī)定。10號公告第三條第四項第2目明確：“一般納稅人自選擇適用簡易計稅方法當月起，36個月內(nèi)不得變更；期限屆滿后，自選擇適用一般計稅方法當月起，36個月內(nèi)不得再選擇適用簡易計稅方法?！迸c其他優(yōu)惠政策放棄優(yōu)惠36個月內(nèi)不得再享受不同的是，一般納稅人適用簡易計稅方法后，36個月內(nèi)不能放棄簡易計稅方法，期滿選擇適用一般計稅方法的，36個月內(nèi)也不能放棄一般計稅方法。
根據(jù)新政策，差額征稅方面，若一般納稅人放棄了差額征稅優(yōu)惠，則36個月內(nèi)不能再適用差額征稅。如建筑服務(wù)項目差額征稅原來可以全額開具增值稅專用發(fā)票，10號公告規(guī)定要按差額開具增值稅專用發(fā)票。若建筑企業(yè)放棄適用差額征稅，全額開具增值稅專用發(fā)票，36個月內(nèi)就不能再適用差額征稅。
實踐中有人提問：一般納稅人滿足適用簡易計稅和差額征稅條件，若先適用一般計稅和非差額征稅，是否屬于放棄適用簡易計稅和差額征稅？該問題2026年以前就存在?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號）第五條規(guī)定：“一般納稅人可以在增值稅免稅、減稅項目執(zhí)行期限內(nèi)，按照納稅申報期選擇實際享受該項增值稅免稅、減稅政策的起始時間。”故有關(guān)一般納稅人可以在期限內(nèi)選擇先不享受減免稅。但若開始享受后再放棄，36個月內(nèi)就不能再享受了。筆者認為，該政策限定于增值稅減免稅項目，如果一般納稅人簡易計稅和差額征稅屬于減稅項目，那么可以選擇開始享受優(yōu)惠的時間。
一些情況下可以選擇適用優(yōu)惠政策
2026年以前，因簡易計稅方法不是稅收優(yōu)惠，若未規(guī)定“可以選擇”，則不能放棄。如一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，原政策規(guī)定按照簡易計稅方法處理，不能選擇；而10號公告規(guī)定可以選擇簡易計稅方法，賦予了納稅人選擇權(quán)。
（2015）長行終字第31號行政判決案例即反映了這個問題。該案中，A公司抵扣了B公司銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)開具的17%稅率發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)因其取得不符合規(guī)定的發(fā)票責令其不得抵扣。A公司認為，簡易計稅方法屬于稅收優(yōu)惠，B公司放棄了稅收優(yōu)惠，可以開具17%稅率的發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)認為，B公司銷售的涉案固定資產(chǎn)不屬于可以選擇按簡易計稅方法征收增值稅項目，不能按照17%的稅率繳納增值稅，按照增值稅暫行條例第九條“納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”之規(guī)定，A公司取得的涉案發(fā)票不得抵扣。最終，A公司敗訴。
增值稅法實施后，B公司銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)就可以不選擇簡易計稅方法，開具13%稅率的增值稅專用發(fā)票，A公司可以用于抵扣稅款。
但需要注意的是，10號公告第三條第四項第1目規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、提供建筑服務(wù)，可以按照房地產(chǎn)開發(fā)項目、工程建設(shè)項目選擇適用簡易計稅方法。除上述情形外，一般納稅人應(yīng)當就同一簡易計稅方法項目的全部應(yīng)稅交易一并選擇適用簡易計稅方法。”因此，如果B公司銷售一個自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)選擇采用簡易計稅方法，其銷售其他同類固定資產(chǎn)也要采用簡易計稅方法。
準確把握稅收優(yōu)惠政策的適用條件
每項稅收優(yōu)惠政策都有其適用條件，符合條件才能享受。一般納稅人簡易計稅和差額征稅納入稅收優(yōu)惠政策管理后，對一些項目增加了適用條件。納稅人要仔細了解有關(guān)規(guī)定，確保在符合條件的情況下適用一般納稅人簡易計稅和差額征稅優(yōu)惠政策。
以差額征稅為例，比如勞務(wù)派遣服務(wù)，新老政策都規(guī)定了勞務(wù)派遣服務(wù)可以選擇差額征稅。但10號公告規(guī)定勞務(wù)派遣服務(wù)是指取得《勞務(wù)派遣經(jīng)營許可證》的勞務(wù)派遣公司，而老政策無相關(guān)資質(zhì)要求，導(dǎo)致一些非勞務(wù)派遣企業(yè)冒用了有關(guān)差額征稅政策，新政策堵塞了這一征管漏洞。再如，10號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的貨幣形式拆遷補償費用允許從含稅銷售額中扣除，明確了拆遷補償費用必須為貨幣形式，而老政策無此規(guī)定。新政策還規(guī)定項目公司存續(xù)期間的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，增加了“存續(xù)期間”限定條件，可以避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項目公司后即將項目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓。另外值得注意的是，10號公告明確了各差額征稅項目的扣除憑證，納稅人應(yīng)當嚴格按規(guī)定處理有關(guān)業(yè)務(wù)。
（作者系第六批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才）
