增值稅法適用談（之一）——如何理解混合銷售業(yè)務(wù)中的“主要業(yè)務(wù)”
根據(jù)增值稅法規(guī)定，一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。實務(wù)中，界定一項應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)時，需要注意準(zhǔn)確掌握增值稅法實施條例及《關(guān)于增值稅進(jìn)項稅額抵扣等有關(guān)事項的公告》等配套規(guī)定。
增值稅法出臺后，關(guān)于混合銷售征稅規(guī)則的變化是一大亮點。增值稅法第十三條規(guī)定：“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率?！边@意味著對于混合銷售業(yè)務(wù)，由原來的按照納稅人“單位性質(zhì)”征稅改為按照“主要業(yè)務(wù)”征稅。這一規(guī)定變化更加符合增值稅實質(zhì)課稅原理，也從根本上解決了同一項應(yīng)稅交易在不同類型納稅人之間形成的稅負(fù)不公平問題。
但是，主要業(yè)務(wù)與附屬業(yè)務(wù)如何界定，通常存在較強的主觀判斷因素。在實務(wù)中，一項應(yīng)稅交易往往伴隨著多項業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，多項業(yè)務(wù)之間又存在相互依存、互為補充的關(guān)系，從而使得“主要業(yè)務(wù)”的判定變得異常復(fù)雜，一些情況下難以得出結(jié)論。
混合銷售的征稅規(guī)則發(fā)生積極變化
先看原政策?！敦斦?/span> 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”
舉例來說，A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，A公司是裝修公司，B公司為建材銷售公司。在兩家企業(yè)均出售并負(fù)責(zé)鋪裝同一款品牌的地板磚的情況下，如果C客戶從A公司購買地板磚，對于A公司而言，這一銷售行為就屬于“其他單位和個體工商戶的混合銷售行為”，應(yīng)當(dāng)按照銷售服務(wù)（建筑服務(wù)適用稅率9%）繳納增值稅；如果客戶選擇從B公司購買地板磚，對于B公司而言，這筆銷售則屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為”，要按照銷售貨物（有形動產(chǎn)適用稅率13%）繳納增值稅。
可見，根據(jù)該規(guī)定，開展同樣的業(yè)務(wù)，不同的納稅人會因性質(zhì)不同而面臨適用增值稅稅率的差異，上述案例中兩家企業(yè)開展同樣業(yè)務(wù)適用稅率相差4個百分點。進(jìn)一步分析來看，筆者認(rèn)為這不符合增值稅實質(zhì)課稅原理，不利于實現(xiàn)稅收公平。
增值稅法第十三條對此作出了調(diào)整，明確“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”。相較于增值稅暫行條例和營改增有關(guān)混合銷售的規(guī)定，這是一個非常重要而積極的變化，對于相同應(yīng)稅交易適用的征稅規(guī)則進(jìn)行了統(tǒng)一，保證了稅收負(fù)擔(dān)的公平性。
一項應(yīng)稅交易的“主要業(yè)務(wù)”如何界定
在實踐中，不少人對于一項應(yīng)稅交易征稅規(guī)則的把握存在疑問。“如何界定一項應(yīng)稅交易的‘主要業(yè)務(wù)’？”“是按照業(yè)務(wù)占比來判定嗎？”“是按照哪項銷售額占比高來判斷嗎？”筆者在進(jìn)行增值稅法輔導(dǎo)講解的過程中就遇到不少這樣的提問。
對此，增值稅法實施條例給出了明確答案。該條例第十條規(guī)定：“增值稅法第十三條所稱應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件：（一）包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務(wù)；（二）業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系。主要業(yè)務(wù)居于主體地位，體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的；附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補充，并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。”其中第二款就是界定一項應(yīng)稅交易的“主要業(yè)務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)。這個界定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)按照業(yè)務(wù)實質(zhì)征稅思路，非常貼合增值稅實質(zhì)課稅原理。
仍以前述案例為例，如果有關(guān)銷售地板磚業(yè)務(wù)發(fā)生在2026年1月1日之后，無論客戶選擇從A公司還是從B公司購買地板磚并進(jìn)行鋪裝，客戶的目的都是裝修，所以裝修體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的，地板磚銷售業(yè)務(wù)是裝修業(yè)務(wù)的必要補充，并以裝修業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提（客戶不裝修也就不會產(chǎn)生購買地板磚的需求）。故該業(yè)務(wù)全部的銷售額應(yīng)當(dāng)按照建筑服務(wù)業(yè)繳納增值稅。
《關(guān)于增值稅進(jìn)項稅額抵扣等有關(guān)事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第13號）第三條“關(guān)于一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率”進(jìn)一步舉例明確了“主要業(yè)務(wù)”的適用情形。即“一般納稅人發(fā)生下列情形，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率：（一）銷售軟件產(chǎn)品的同時提供的軟件安裝、維護、培訓(xùn)等服務(wù)，適用軟件產(chǎn)品的稅率。（二）銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等貨物的同時提供的安裝服務(wù)，適用貨物的稅率。（三）充換電業(yè)務(wù)中銷售電力產(chǎn)品的同時收取的蓄電池更換、定位、維護等服務(wù)費，適用電力產(chǎn)品的稅率。（四）提供交通工具租賃服務(wù)的同時收取的信息技術(shù)等服務(wù)費，適用租賃服務(wù)的稅率。納稅人發(fā)生的與本條上述情形類似的應(yīng)稅交易，比照執(zhí)行?！?/span>
舉例說明，某物業(yè)管理公司（一般納稅人）出租商鋪并收取物業(yè)管理費，按規(guī)定這就屬于一項行為既涉及不動產(chǎn)租賃又涉及生產(chǎn)生活服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照主要業(yè)務(wù)（出租不動產(chǎn)）來征稅。出租商鋪體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的，物業(yè)管理是出租商鋪的必要補充，并以出租商鋪的發(fā)生為前提。上述現(xiàn)行規(guī)定從源頭上破解了實務(wù)中常見的逃避納稅問題：將租金收入拆分成租金和物業(yè)管理費兩部分，對租金適用9%的出租不動產(chǎn)稅率，對物業(yè)管理費則適用6%的稅率，導(dǎo)致少繳稅款。
一些特殊情形下“主要業(yè)務(wù)”如何判定
筆者發(fā)現(xiàn)，實務(wù)中，有人對一些情況下判定何為一項應(yīng)稅交易的“主要業(yè)務(wù)”也存在疑問。
比如，一些人對一項應(yīng)稅交易同時涉及免稅業(yè)務(wù)和應(yīng)稅業(yè)務(wù)的處理拿不準(zhǔn)。
12366平臺上2022年12月2日曾出現(xiàn)類似提問：“銷售免稅貨物并提供運輸服務(wù)的混合銷售增值稅如何計稅？”國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局12366呼叫中心答復(fù)，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”因此，以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，在銷售貨物同時提供運輸服務(wù)，應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅。由于銷售貨物免征增值稅，混合銷售中的運輸服務(wù)也跟隨免征增值稅。
增值稅法實施后，從原理上分析，該案例中的主要業(yè)務(wù)應(yīng)是銷售免稅藥品，應(yīng)按照主要業(yè)務(wù)適用的稅率來征稅。主要業(yè)務(wù)免稅，那么整個業(yè)務(wù)收入也應(yīng)是免稅的。
但是，筆者了解到，仍有一些納稅人及稅務(wù)人員對此心懷疑慮，主要是擔(dān)心對免稅的情形適用存在風(fēng)險。建議有關(guān)部門加大政策宣講力度，讓有關(guān)各方放心適用。
再如，有人向筆者提問，如果無法判定兩項業(yè)務(wù)中哪一項業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)，如何處理？
舉例來說，納稅人開展交話費送手機活動，此項業(yè)務(wù)的實質(zhì)到底是為了提供電信服務(wù)還是銷售手機？實務(wù)中，納稅人的業(yè)務(wù)實質(zhì)可能是完全不一樣的?？赡芩褪謾C的目的是銷售電信服務(wù)，送手機只是為了鼓勵客戶交話費。也有可能交話費的目的就是銷售手機，交話費只是獲得手機的一個輔助手段。兩種目的相互交織，難以判定。
《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第十六項第一目規(guī)定：“試點納稅人銷售電信服務(wù)時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價款和價外費用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。”從營改增的有關(guān)規(guī)定中可以看出，對于交話費送手機活動是按照“混合銷售按兼營”處理的規(guī)則執(zhí)行。那么，該規(guī)則在增值稅法實施之后是否沿用呢？
根據(jù)《關(guān)于增值稅進(jìn)項稅額抵扣等有關(guān)事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2026年第13號）第三條第一款第二項和第二款規(guī)定，銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等貨物的同時提供的安裝服務(wù)，適用貨物的稅率。納稅人發(fā)生的與本條上述情形類似的應(yīng)稅交易，比照執(zhí)行。這意味著，原“混合銷售按兼營”處理的規(guī)則在增值稅法下取消了，對有關(guān)銷售只能按照混合銷售來征收增值稅，要么全額按照銷售貨物來征稅，要么全額按照電信服務(wù)來征稅。
那么，這個混合銷售事項中什么才是主要業(yè)務(wù)？筆者認(rèn)為，從原理上分析，如果是電信公司開展交話費送手機活動，那么無論所送手機價值多貴，其主要目的應(yīng)是銷售電信服務(wù)，送手機只是輔助手段。如果是手機經(jīng)銷商開展交話費送手機活動，其目的應(yīng)是賣手機，交話費只是一種輔助手段。但是，如果這樣處理，又不符合同樣業(yè)務(wù)適用相同稅率的問題。因此，這個問題還需要有關(guān)權(quán)威部門明確一個統(tǒng)一的執(zhí)行口徑。
總之，在增值稅法下，納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。主要業(yè)務(wù)居于主體地位，體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的；附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補充，并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。這對公平稅負(fù)和實務(wù)操作有很強的指導(dǎo)作用，征納雙方需準(zhǔn)確把握有關(guān)規(guī)則適用，對難以判定的問題及時向有關(guān)部門反映，避免擅自處理引發(fā)爭議。
（作者系國家稅務(wù)總局洛陽市稅務(wù)局稽查局公職律師）
