有些上市公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)，緣何會(huì)補(bǔ)稅？
近日，某上市公司的控股股東發(fā)布公告稱，該股東應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，對(duì)2020年實(shí)施企業(yè)混合所有制改革過程中存在少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行自查。經(jīng)自查，該股東需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4.45億元及滯納金3.88億元，合計(jì)8.33億元。無獨(dú)有偶，另一上市公司曾發(fā)布公告稱，原全資子公司因2021年及2022年劃轉(zhuǎn)探礦權(quán)不符合特殊性稅務(wù)處理的要求，需按照一般性稅務(wù)處理申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，其需補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅及滯納金合計(jì)7.38億元，由吸收合并后的全資子公司承擔(dān)。筆者分析公開資料發(fā)現(xiàn)，上述企業(yè)補(bǔ)稅的主要原因，可能是錯(cuò)誤適用了與資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)有關(guān)的稅收政策。那么，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)，緣何會(huì)補(bǔ)稅？主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有哪些？
股權(quán)架構(gòu)不符合要求
從一些上市公司公告看，在股權(quán)架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)整合過程中，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)適用特殊性稅務(wù)處理最為廣泛，是最常見的并購(gòu)重組稅收工具。以A上市公司為例，其發(fā)布公告稱，為了整合資產(chǎn)，擬將A公司的部分資產(chǎn)向100%間接持股的孫公司進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，并適用特殊性稅務(wù)處理。
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。
據(jù)此，案例中的“隔代劃轉(zhuǎn)”行為，不符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件。即A公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至孫公司，不得適用特殊性稅務(wù)處理。
值得注意的是，企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)適用特殊性稅務(wù)處理，還需注意股權(quán)架構(gòu)的連續(xù)性。比如，B公司向全資子公司C公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)后，C公司立刻引入新的戰(zhàn)略投資者，則B公司與C公司不再是100%直接控制的母子公司關(guān)系。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告）第七條、第八條規(guī)定，交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化后60日內(nèi)，原交易雙方應(yīng)按規(guī)定調(diào)整稅務(wù)處理。案例中，由于劃轉(zhuǎn)完成后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，劃轉(zhuǎn)雙方的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，不再滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，B公司不得適用特殊性稅務(wù)處理。
資本公積或?qū)嵤召Y本不足沖減
企業(yè)劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的過程中，還需重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)處理相關(guān)要求。以D公司為例，其擬向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面凈值為1000萬(wàn)元，但D公司資本公積與實(shí)收資本之和僅為800萬(wàn)元，不足以沖減，企業(yè)遂依次沖減資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)。
根據(jù)40號(hào)公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
按照40號(hào)公告規(guī)定，D公司須按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，才可適用特殊性稅務(wù)處理。案例中，D公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)因?qū)嵤召Y本（包括資本公積）不足沖減，沖減了留存收益，從而影響了損益，不滿足財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件中劃出方和劃入方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的條件，不能適用特殊性稅務(wù)處理。筆者提醒，此類風(fēng)險(xiǎn)較為常見，相關(guān)企業(yè)需要予以足夠重視。
其他需要關(guān)注的事項(xiàng)
企業(yè)在劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注劃轉(zhuǎn)是否具有合理商業(yè)目的。
比如，F上市公司為調(diào)整股權(quán)架構(gòu)，擬由其全資子公司H公司將所持子公司G公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)到F公司。H公司對(duì)G公司股權(quán)投資的賬面凈值為44億元，但H公司凈資產(chǎn)僅為32億元，不足以沖減。于是，F(xiàn)上市公司決定對(duì)H公司增資45億元，其中1億元計(jì)入注冊(cè)資本、44億元計(jì)入資本公積，并表示增資可以解決H公司凈資產(chǎn)不足沖減的問題，增資完成后再實(shí)施股權(quán)劃轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為，上述交易的實(shí)質(zhì)，為F上市公司以45億元購(gòu)買H公司所持G公司股權(quán)，不具有合理商業(yè)目的，不能適用特殊性稅務(wù)處理。
同時(shí)，企業(yè)還需注意稅種間的協(xié)調(diào)問題。比如，企業(yè)擬適用不征收增值稅政策時(shí)，相關(guān)政策要求納稅人轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)為資產(chǎn)包，同時(shí)包括資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和員工。但對(duì)于包含負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，在企業(yè)所得稅方面能否適用特殊性稅務(wù)處理，企業(yè)需審慎處理，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外還需注意的是，同一投資主體內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如果涉及房屋、土地等不動(dòng)產(chǎn)，契稅及印花稅有相應(yīng)的免稅政策。但對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)，土地增值稅暫無可適用的重組優(yōu)惠政策，企業(yè)需要注意按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)格，視同銷售處理。
筆者提醒，企業(yè)劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)涉及金額通常較高，若企業(yè)稅務(wù)處理不合規(guī)，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建議上市公司在實(shí)施股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前，深入開展政策研判，嚴(yán)格遵循政策要求，在遇到不確定的稅收事項(xiàng)時(shí)，積極爭(zhēng)取通過稅收事先裁定等方式提升并購(gòu)重組過程中稅收政策適用的確定性。
（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)大企業(yè)稅收研究所、國(guó)家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局）
