增值稅法適用談（之四）——有助于正確理解適用“一項應(yīng)稅交易”的四個要點
增值稅法實施后，原來的混合銷售判定規(guī)則發(fā)生重要變化，有效解決了過去實務(wù)中存在的處理口徑不一問題。現(xiàn)在，只要確定一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)同時滿足“同時發(fā)生”“針對同一客戶”“具有明顯的主附關(guān)系”“適用不同稅率、征收率”四個條件，即可按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
增值稅法實施后，關(guān)于“一項應(yīng)稅交易”的判定尤為受到關(guān)注。根據(jù)增值稅法第十三條“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”之規(guī)定，原來“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售”的規(guī)則變?yōu)榭捎刹煌惵?、征收率任意組合銷售的“一項應(yīng)稅交易”（以下簡稱一項應(yīng)稅交易）。這樣就解決了實務(wù)中諸如“不動產(chǎn)+貨物”“不動產(chǎn)+服務(wù)”“無形資產(chǎn)+貨物”，甚至是“不同稅率、征收率的貨物+貨物”“服務(wù)+服務(wù)”之類的組合銷售稅務(wù)處理問題。
但筆者根據(jù)在講解、輔導(dǎo)增值稅法過程中了解到的情況，認為實務(wù)中需要注意從四個要點來把握組合銷售中的“一項應(yīng)稅交易”，否則可能會導(dǎo)致適用錯誤的稅務(wù)風(fēng)險。
要點一：一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生
判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù)，首要條件就是一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生。如果有關(guān)業(yè)務(wù)不是同時發(fā)生，就不屬于一項應(yīng)稅交易，而屬于兩項應(yīng)稅交易或者兼營。
舉例說明：增值稅一般納稅人A園林綠化公司承接了B小區(qū)的園林綠化服務(wù)，并負責(zé)該小區(qū)的綠化養(yǎng)護服務(wù)。園林綠化服務(wù)屬于“?其他建筑服務(wù)?”，適用?9%?的增值稅稅率；綠化養(yǎng)護服務(wù)屬于“?其他生活服務(wù)?”，適用?6%?的增值稅稅率。這兩項業(yè)務(wù)屬于不同稅率的情形，是否屬于一項應(yīng)稅交易？
園林綠化服務(wù)包括種植苗木、鋪設(shè)草坪等業(yè)務(wù)，綠化養(yǎng)護服務(wù)包括修剪、病蟲害防治等業(yè)務(wù)，園林綠化公司種植苗木之后，不太可能當(dāng)時就需要修剪枝葉和進行病蟲害防治等工作，應(yīng)該間隔一段時間才會發(fā)生。園林綠化服務(wù)與綠化養(yǎng)護服務(wù)業(yè)務(wù)并非同時發(fā)生，該業(yè)務(wù)不屬于一項應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)分別按照各自適用的稅率計算繳納增值稅。
此類業(yè)務(wù)還有企業(yè)提供設(shè)備安裝及設(shè)備保養(yǎng)服務(wù)。這兩項業(yè)務(wù)也不是同時發(fā)生，需要間隔一段時間，應(yīng)當(dāng)分別按照建筑安裝服務(wù)適用9%（一般納稅人）的增值稅稅率、其他現(xiàn)代服務(wù)適用6%（一般納稅人）的增值稅稅率計算繳納增值稅。
實務(wù)中，可能較難把握的是一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)“同時發(fā)生”的“同時”是否可有時間間隔。例如：A公司銷售某商品并負責(zé)免費運輸，如果及時運輸了該商品，就是一項應(yīng)稅交易。但如果客戶要求A公司一個月或更長時間后再運輸該商品，A公司上述兩個業(yè)務(wù)是否仍屬于同時發(fā)生？筆者認為，上述“同時發(fā)生”條款中的“同時”是相對概念，不應(yīng)機械理解，關(guān)鍵還是要看有關(guān)業(yè)務(wù)之間是否具有明顯的主附關(guān)系，同時結(jié)合增值稅法第十三條規(guī)定的其他兩個要件，綜合判斷有關(guān)業(yè)務(wù)是否構(gòu)成一項應(yīng)稅交易。
要點二：一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須針對同一客戶
判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù)，還要求一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須針對同一客戶。如果有關(guān)業(yè)務(wù)不是針對同一客戶，就不屬于一項應(yīng)稅交易，而屬于兩項應(yīng)稅交易或者兼營。
舉例說明：A酒店附設(shè)對外營業(yè)的便利店，該便利店的商品，在A酒店住宿的客人可以購買，非住宿的路人也可以購買。那么，A酒店的住宿服務(wù)和銷售商品并非針對同一客戶。故A酒店提供的住宿服務(wù)和銷售商品應(yīng)當(dāng)屬于兼營而非一項應(yīng)稅交易。如果酒店在房間內(nèi)擺放收費的小食品，只能由住店客人消費，那么住店客人消費后，酒店對該客人就屬于發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及住宿服務(wù)和銷售商品兩項業(yè)務(wù)，屬于一項應(yīng)稅交易，需要按照主要業(yè)務(wù)也就是住宿服務(wù)來繳納增值稅。
KTV等娛樂場所在提供娛樂服務(wù)的同時銷售煙酒飲料也屬于此類業(yè)務(wù)。在該場所接受娛樂服務(wù)的人員與購買煙酒飲料的人員屬于同一客戶，故娛樂場所應(yīng)當(dāng)按照主要業(yè)務(wù)也就是娛樂業(yè)繳納增值稅。
要點三：一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要具有從屬關(guān)系
另外，判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù)要求一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)具有從屬關(guān)系。如果這些業(yè)務(wù)不具有從屬關(guān)系，就不屬于一項應(yīng)稅交易。
根據(jù)增值稅法實施條例第十條規(guī)定，一項應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)同時符合兩個條件，一是包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務(wù)；二是業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系。主要業(yè)務(wù)居于主體地位，體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的；附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補充，并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。
舉例來說：A公司在B超市（一般納稅人）購買稅率為13%的打印機的同時，還購買了稅率為9%的食用油。那么，B超市這項交易是否屬于一項應(yīng)稅交易？我們對照增值稅法實施條例第十條規(guī)定分析，在B超市與A公司的這次交易中，銷售打印機和銷售食用油是否具有明顯的主副關(guān)系、哪個體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的、哪個業(yè)務(wù)是必要補充？從中找不到答案。所以，此項交易中的兩項業(yè)務(wù)不屬于一項應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定分別適用不同的稅率繳納增值稅。
如果A公司在B超市購買打印機的同時受贈了一瓶食用植物油，此項交易就屬于一項應(yīng)稅交易了。B超市贈送食用油的目的是讓A公司購買打印機而進行的促銷，銷售打印機業(yè)務(wù)處于主體地位，體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的；贈送食用油業(yè)務(wù)處于附屬地位，是銷售打印機的必要補充，以銷售打印機業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。所以，B超市對此項銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以銷售打印機為主要業(yè)務(wù)，按13%的稅率繳納增值稅。
要點四：一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要涉及不同的稅率、征收率
一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要涉及不同的稅率、征收率，這是判定一項應(yīng)稅交易的重要內(nèi)容，也是相比過去政策變化最大、最具亮點的方面。
過去，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。而在實務(wù)中，一項增值稅應(yīng)稅行為往往不僅“既涉及服務(wù)又涉及貨物”，還有多種其他組合。比如：房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送家具家電，這屬于一項銷售行為既涉及不動產(chǎn)又涉及貨物，不滿足財稅〔2016〕36號文件對于混合銷售的定義，但它也不屬于兼營。實務(wù)操作中，有的參照混合銷售規(guī)則處理，有的則按照兼營處理。
增值稅法實施后，這種涉及其他稅目的組合的一項應(yīng)稅交易稅務(wù)處理口徑不一問題就得到了有效解決。增值稅法第十三條明確：“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率?！币簿褪钦f，在一項應(yīng)稅交易滿足前述“兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生”等三個條件的情況下，無論是“不動產(chǎn)+貨物”“不動產(chǎn)+服務(wù)”，還是“無形資產(chǎn)+貨物”“無形資產(chǎn)+服務(wù)”，甚至是“貨物+貨物”“服務(wù)+服務(wù)”這樣的組合，只要涉及不同的稅率、征收率，都屬于一項應(yīng)稅交易。
比如，一般納稅人A房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送家具家電，屬于“銷售不動產(chǎn)（適用9%的增值稅稅率）+貨物（適用13%的增值稅稅率）”的組合，主要業(yè)務(wù)是銷售房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅。如果A房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送物業(yè)管理費，屬于“銷售不動產(chǎn)+服務(wù)（適用6%的增值稅稅率）”的組合，主要業(yè)務(wù)是銷售房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅。再如，提供共享單車業(yè)務(wù)，屬于提供“動產(chǎn)租賃服務(wù)（適用13%的增值稅稅率）+現(xiàn)代服務(wù)（適用6%的增值稅稅率）”，主要業(yè)務(wù)是動產(chǎn)租賃，應(yīng)當(dāng)按照動產(chǎn)租賃來繳納增值稅。
綜上所述，增值稅法對于一項組合銷售業(yè)務(wù)判定的規(guī)定變化意義重大，有效解決了實務(wù)工作中困擾基層稅務(wù)干部多年的操作問題。筆者認為，現(xiàn)在，只要確定一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)同時滿足“同時發(fā)生”“針對同一客戶”“具有明顯的主附關(guān)系”“適用不同稅率、征收率”四個條件，即可判定為一項應(yīng)稅交易。
（作者單位：國家稅務(wù)總局洛陽市稅務(wù)局稽查局）
