增值稅法適用談(之四)——有助于正確理解適用“一項應(yīng)稅交易”的四個要點
增值稅法實施后,原來的混合銷售判定規(guī)則發(fā)生重要變化,有效解決了過去實務(wù)中存在的處理口徑不一問題。現(xiàn)在,只要確定一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)同時滿足“同時發(fā)生”“針對同一客戶”“具有明顯的主附關(guān)系”“適用不同稅率、征收率”四個條件,即可按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
增值稅法實施后,關(guān)于“一項應(yīng)稅交易”的判定尤為受到關(guān)注。根據(jù)增值稅法第十三條“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的,按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”之規(guī)定,原來“一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售”的規(guī)則變?yōu)榭捎刹煌惵?、征收率任意組合銷售的“一項應(yīng)稅交易”(以下簡稱一項應(yīng)稅交易)。這樣就解決了實務(wù)中諸如“不動產(chǎn)+貨物”“不動產(chǎn)+服務(wù)”“無形資產(chǎn)+貨物”,甚至是“不同稅率、征收率的貨物+貨物”“服務(wù)+服務(wù)”之類的組合銷售稅務(wù)處理問題。
但筆者根據(jù)在講解、輔導(dǎo)增值稅法過程中了解到的情況,認為實務(wù)中需要注意從四個要點來把握組合銷售中的“一項應(yīng)稅交易”,否則可能會導(dǎo)致適用錯誤的稅務(wù)風(fēng)險。
要點一:一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生
判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù),首要條件就是一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生。如果有關(guān)業(yè)務(wù)不是同時發(fā)生,就不屬于一項應(yīng)稅交易,而屬于兩項應(yīng)稅交易或者兼營。
舉例說明:增值稅一般納稅人A園林綠化公司承接了B小區(qū)的園林綠化服務(wù),并負責(zé)該小區(qū)的綠化養(yǎng)護服務(wù)。園林綠化服務(wù)屬于“?其他建筑服務(wù)?”,適用?9%?的增值稅稅率;綠化養(yǎng)護服務(wù)屬于“?其他生活服務(wù)?”,適用?6%?的增值稅稅率。這兩項業(yè)務(wù)屬于不同稅率的情形,是否屬于一項應(yīng)稅交易?
園林綠化服務(wù)包括種植苗木、鋪設(shè)草坪等業(yè)務(wù),綠化養(yǎng)護服務(wù)包括修剪、病蟲害防治等業(yè)務(wù),園林綠化公司種植苗木之后,不太可能當(dāng)時就需要修剪枝葉和進行病蟲害防治等工作,應(yīng)該間隔一段時間才會發(fā)生。園林綠化服務(wù)與綠化養(yǎng)護服務(wù)業(yè)務(wù)并非同時發(fā)生,該業(yè)務(wù)不屬于一項應(yīng)稅交易,應(yīng)當(dāng)分別按照各自適用的稅率計算繳納增值稅。
此類業(yè)務(wù)還有企業(yè)提供設(shè)備安裝及設(shè)備保養(yǎng)服務(wù)。這兩項業(yè)務(wù)也不是同時發(fā)生,需要間隔一段時間,應(yīng)當(dāng)分別按照建筑安裝服務(wù)適用9%(一般納稅人)的增值稅稅率、其他現(xiàn)代服務(wù)適用6%(一般納稅人)的增值稅稅率計算繳納增值稅。
實務(wù)中,可能較難把握的是一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)“同時發(fā)生”的“同時”是否可有時間間隔。例如:A公司銷售某商品并負責(zé)免費運輸,如果及時運輸了該商品,就是一項應(yīng)稅交易。但如果客戶要求A公司一個月或更長時間后再運輸該商品,A公司上述兩個業(yè)務(wù)是否仍屬于同時發(fā)生?筆者認為,上述“同時發(fā)生”條款中的“同時”是相對概念,不應(yīng)機械理解,關(guān)鍵還是要看有關(guān)業(yè)務(wù)之間是否具有明顯的主附關(guān)系,同時結(jié)合增值稅法第十三條規(guī)定的其他兩個要件,綜合判斷有關(guān)業(yè)務(wù)是否構(gòu)成一項應(yīng)稅交易。
要點二:一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須針對同一客戶
判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù),還要求一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)必須針對同一客戶。如果有關(guān)業(yè)務(wù)不是針對同一客戶,就不屬于一項應(yīng)稅交易,而屬于兩項應(yīng)稅交易或者兼營。
舉例說明:A酒店附設(shè)對外營業(yè)的便利店,該便利店的商品,在A酒店住宿的客人可以購買,非住宿的路人也可以購買。那么,A酒店的住宿服務(wù)和銷售商品并非針對同一客戶。故A酒店提供的住宿服務(wù)和銷售商品應(yīng)當(dāng)屬于兼營而非一項應(yīng)稅交易。如果酒店在房間內(nèi)擺放收費的小食品,只能由住店客人消費,那么住店客人消費后,酒店對該客人就屬于發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及住宿服務(wù)和銷售商品兩項業(yè)務(wù),屬于一項應(yīng)稅交易,需要按照主要業(yè)務(wù)也就是住宿服務(wù)來繳納增值稅。
KTV等娛樂場所在提供娛樂服務(wù)的同時銷售煙酒飲料也屬于此類業(yè)務(wù)。在該場所接受娛樂服務(wù)的人員與購買煙酒飲料的人員屬于同一客戶,故娛樂場所應(yīng)當(dāng)按照主要業(yè)務(wù)也就是娛樂業(yè)繳納增值稅。
要點三:一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要具有從屬關(guān)系
另外,判定增值稅一項組合銷售業(yè)務(wù)要求一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)具有從屬關(guān)系。如果這些業(yè)務(wù)不具有從屬關(guān)系,就不屬于一項應(yīng)稅交易。
根據(jù)增值稅法實施條例第十條規(guī)定,一項應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)同時符合兩個條件,一是包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務(wù);二是業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系。主要業(yè)務(wù)居于主體地位,體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的;附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補充,并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。
舉例來說:A公司在B超市(一般納稅人)購買稅率為13%的打印機的同時,還購買了稅率為9%的食用油。那么,B超市這項交易是否屬于一項應(yīng)稅交易?我們對照增值稅法實施條例第十條規(guī)定分析,在B超市與A公司的這次交易中,銷售打印機和銷售食用油是否具有明顯的主副關(guān)系、哪個體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的、哪個業(yè)務(wù)是必要補充?從中找不到答案。所以,此項交易中的兩項業(yè)務(wù)不屬于一項應(yīng)稅交易,應(yīng)當(dāng)按規(guī)定分別適用不同的稅率繳納增值稅。
如果A公司在B超市購買打印機的同時受贈了一瓶食用植物油,此項交易就屬于一項應(yīng)稅交易了。B超市贈送食用油的目的是讓A公司購買打印機而進行的促銷,銷售打印機業(yè)務(wù)處于主體地位,體現(xiàn)交易的實質(zhì)和目的;贈送食用油業(yè)務(wù)處于附屬地位,是銷售打印機的必要補充,以銷售打印機業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。所以,B超市對此項銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以銷售打印機為主要業(yè)務(wù),按13%的稅率繳納增值稅。
要點四:一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要涉及不同的稅率、征收率
一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)要涉及不同的稅率、征收率,這是判定一項應(yīng)稅交易的重要內(nèi)容,也是相比過去政策變化最大、最具亮點的方面。
過去,根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定,一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售。而在實務(wù)中,一項增值稅應(yīng)稅行為往往不僅“既涉及服務(wù)又涉及貨物”,還有多種其他組合。比如:房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送家具家電,這屬于一項銷售行為既涉及不動產(chǎn)又涉及貨物,不滿足財稅〔2016〕36號文件對于混合銷售的定義,但它也不屬于兼營。實務(wù)操作中,有的參照混合銷售規(guī)則處理,有的則按照兼營處理。
增值稅法實施后,這種涉及其他稅目的組合的一項應(yīng)稅交易稅務(wù)處理口徑不一問題就得到了有效解決。增值稅法第十三條明確:“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的,按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率?!币簿褪钦f,在一項應(yīng)稅交易滿足前述“兩個以上業(yè)務(wù)必須同時發(fā)生”等三個條件的情況下,無論是“不動產(chǎn)+貨物”“不動產(chǎn)+服務(wù)”,還是“無形資產(chǎn)+貨物”“無形資產(chǎn)+服務(wù)”,甚至是“貨物+貨物”“服務(wù)+服務(wù)”這樣的組合,只要涉及不同的稅率、征收率,都屬于一項應(yīng)稅交易。
比如,一般納稅人A房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送家具家電,屬于“銷售不動產(chǎn)(適用9%的增值稅稅率)+貨物(適用13%的增值稅稅率)”的組合,主要業(yè)務(wù)是銷售房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅。如果A房地產(chǎn)公司在銷售商品房的同時贈送物業(yè)管理費,屬于“銷售不動產(chǎn)+服務(wù)(適用6%的增值稅稅率)”的組合,主要業(yè)務(wù)是銷售房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅。再如,提供共享單車業(yè)務(wù),屬于提供“動產(chǎn)租賃服務(wù)(適用13%的增值稅稅率)+現(xiàn)代服務(wù)(適用6%的增值稅稅率)”,主要業(yè)務(wù)是動產(chǎn)租賃,應(yīng)當(dāng)按照動產(chǎn)租賃來繳納增值稅。
綜上所述,增值稅法對于一項組合銷售業(yè)務(wù)判定的規(guī)定變化意義重大,有效解決了實務(wù)工作中困擾基層稅務(wù)干部多年的操作問題。筆者認為,現(xiàn)在,只要確定一項應(yīng)稅交易中的兩個以上業(yè)務(wù)同時滿足“同時發(fā)生”“針對同一客戶”“具有明顯的主附關(guān)系”“適用不同稅率、征收率”四個條件,即可判定為一項應(yīng)稅交易。
(作者單位:國家稅務(wù)總局洛陽市稅務(wù)局稽查局)